רקע
בשנים האחרונות אנו עדים לעלייה חדה בהשקעות המבוצעות על ידי תושבי ישראל בארה"ב (בעיקר בפעילות נדל"ן) באמצעות ישויות זרות מסוג LLP ו- LLC.
LLP הינה שותפות באחריות מוגבלת, ואילו LLC הינה ישות משפטית.
שתי הישויות מאופיינות כישויות משפטיות ומיסויות גמישות מאוד, וחלק מיתרונותיהן במקרים המתאימים הינם: ביצוע השקעה על ידי מספר שותפים, הוספה ושחרור של שותפים בהליך פשוט, מיסוי הישות כ"שקופה" לצורכי דין המס במדינת התושבות (קיימת אפשרות בחירה למסות LLC כחברה בע"מ) ועוד.
ישות שקופה אינה מתמסה על הכנסותיה כגוף נפרד, אלא הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה, והם החבים במס על הכנסות אלו לפי חישוב המס ושיעור המס החל עליהם, וזאת בהתאם לאופי ההכנסה שיוחסה להם (בדומה לשותפות בישראל לפי סעיף 63 לפקודת מס הכנסה).
כמו כן, משיכת הרווחים על ידי בעלי הזכויות בישות "שקופה" לא תחויב במס נוסף (מס על הכנסה מדיבידנד).
כאמור, היתרונות שצוינו לעיל ביססו בשנים האחרונות את מעמדן של ה- LLP וה-LLC כצורת התארגנות מועדפת בסוגים מסוימים של השקעות ופעילויות.
ההבדל העיקרי בין האופי של סוגי הישויות לעיל נסוב בעיקר בנושא שאלת האחריות המשפטית שעליה לא נרחיב במאמר זה.
עמדת רשות המיסים בנוגע לישות מסוג LLC
בנוגע להשקעה בישות מסוג LLC , רשות המיסים פרסמה את עמדתה בחוזר מס הכנסה 3/2002, אשר קבע שבדין הישראלי LLC הינה ישות "אטומה" אשר תמוסה כחברה בע"מ, ובחוזר מס הכנסה 5/2004, אשר פתר את בעיית כפל המס שנוצרה בעקבות הסיטואציה בה תאגיד זר מסוג LLC ממוסה בארה"ב כאילו היה שותפות ואילו בישראל הוא ממוסה כחברה בע"מ.
חוזר מס הכנסה 5/2004 מאפשר לחברים בו את הבחירה להחיל על עצמם משטר מס הרואה ב-LLC גוף שקוף לצורכי מס בישראל.
לפי גישה זו, הכנסות ה-LLC תיוחסנה לחברים בו, לפי חלקם, והם יתמסו עליהן באופן שוטף כאשר במקביל הם יהיו זכאים לדרוש זיכוי כנגד המס הזר בו נשאו בפועל.
עוד נקבע כי בעת ביצוע חלוקה בפועל לחברי ה-LLC לא תהא חבות מס נוספת בגין ההכנסה שכבר מוסתה בידי החברים בישראל.
כמו כן, הפעלת הוראות חוזר מס הכנסה 5/2004 מותנית בהודעה לגבי אופן הדיווח על הכנסות התאגיד כ"שקוף", אופן חישוב ההכנסה החייבת וסכומי המס ששולמו במדינה הזרה, אשר בגינם נדרש זיכוי ממס זר, אותם יש לצרף לדוח השנתי.
עיוות מס ביישויות מסוג LLC
הסוגיות שנוצרו במהלך השנים בנוגע להשקעה מסוג LLC בעקבות עמדתה של רשות המיסים, הגיעו לפתחן של בתי המשפט במקרים המובאים להלן:
בפסק הדין יעקב הראל ואח' (ע"מ 55858-12-15 יעקב הראל ואח' נגד פ"ש גוש דן) נקבע כי חברה אמריקאית מסוג LLC מהווה "חבר בני אדם" לצורכי מס בישראל (כל עוד היא אינה עומדת בתנאים מסוימים הקבועים בפקודת מס הכנסה בישראל לשם היחשבות כישות שקופה), וחבות המס שלה נגזרת לפי סיווג זה. קביעה זו אושרה בבית המשפט העליון (ע"א 4030/17, וכן במסגרת דיון נוסף דנ"א 5453/18).
למעשה, פסיקת בית המשפט בפרשת הראל יישרה קו עם עמדת רשות המיסים בהוראות חוזר מס הכנסה 3/2002.
בפסק הדין גרינפלד ואח' (ע"מ 1861-07-15) נקבע כי במקרה שבו נישום בחר בהפעלת הוראות חוזר 5/2004, ובאחת השנים נוצר הפסד כתוצאה מפעילות התאגיד השקוף, יקוזזו ההפסדים ברמת התאגיד בלבד בשנים העוקבות ולא יותרו בקיזוז כנגד רווחים שוטפים שנוצרו מפעילויות בתאגידי LLC שקופים אחרים שבבעלות אותו נישום.
נציין כי במרבית המקרים משקיעים רבים בוחרים להשקיע במספר ישויות מסוג LLC במקביל משיקולי אחריות משפטית בלבד או בעקבות שינוי מצבת השותפים ב-LLC.
לטעמנו, הקביעה בפסק דין גרינפלד ואח' חוטאת את המטרה ובוחרת במהות המשפטית על פני המהות הכלכלית.
פתרונות מומלצים ליישום
בכל אופן, ישנה פעולה טכנית פשוטה מאוד, אשר יכולה למנוע את העיוות הכלכלי שעלול להיווצר לאדם שנוצרו לו הפסדים ורווחים ממספר תאגידי LLC במקביל, והיא הקמת חברת LLC כחברת אחזקות של תאגידי ה-LLC שבבעלותו. במצב זה, הרווחים וההפסדים של תאגידי ה-LLC השונים יעלו לחברת האחזקות ויתקזזו ברמת התאגיד בהתאם להוראות חוזר מס הכנסה 5/2004.
דרך נוספת לפתרון העיוות הכלכלי שהוצג לעיל היא ביצוע ההשקעות על ידי ישויות מסוג LLP.
כאמור, השקעה דרך ישות מסוג LLP הינה השקעה בשותפות זרה. לכן, במצב בו לאדם יש מספר השקעות מקבילות בישויות מסוג LLP, שבחלקן נוצרו לו הפסדים ובחלקן רווחים, ההפסדים יותרו בקיזוז מהרווחים בכפוף להוראות פקודת מס הכנסה.
לסיכום
רבי שלמה אלקב"ץ כתב בפיוטו המפורסם "לכה דודי", שכולנו שרים בערב שבת יחד בבית הכנסת, את המילים: "סוף מעשה במחשבה תחילה".
אנו ממליצים להסתייע מראש בליווי מקצועי מתאים במקרים שצוינו לעיל לצורך מניעת חשיפת מס מיותרת.
למשרדנו ניסיון וידע רב בתחום האמור ונשמח לעמוד לרשותכם במידת הצורך.
