בתאריך ה-7.9.2023 פורסם פסק דין אבי טולדנו (להלן: "המערער") מול פקיד שומה תל אביב 1 (ע"מ 11758-01-21) שהגדיר את גבולות תכנון המס וקבע כי חלוקת דיבידנדים כחלק ממכירת מניות הינה תכנון מס לגיטימי המאפשר ניהול עסקי ומיסוי גמיש יותר.
בנוסף פסק הדין שם דגש על חשיבות האכיפה הבררנית והצורך בשימור שוויון והוגנות בגביית מיסים.
רקע בתמצית
בשנת 2006 הקים המערער יחד עם אחרים, את חברת נעמה נאות החזקות בע"מ (להלן: "נעמה נאות"). המערער החזיק בכ-38.46% ממניות נעמה נאות.
במרץ 2014 חתמו כל בעלי המניות בהסכמים נפרדים על מכירת כלל מניותיהם בנעמה נאות לחברת יאליט פוטוור בע"מ (להלן: "יאליט"), כך שיאליט תחזיק בסופו של יום ב-100% ממניות נעמה נאות בתמורה כוללת של 65-70 מיליון דולר, כאשר מסכום זה יופחת "דיבידנד מיוחד" בסך של 25 מיליון דולר, שיחולק לבעלי המניות עובר למכירת המניות.
יצוין בהקשר לכך, כי יתרת העודפים של נעמה נאות נכון ליום ה-31.12.2013 הייתה כ-115 מיליון ₪ ובמסמך מיום 11.3.2014 אישרה פירמת רו"ח של נעמה נאות חלוקת דיבידנד ללא חשיפה בסך של כ-89 מיליון ₪.
המערער דיווח לרשות המיסים על חלק ניכר מהתמורה כהכנסה מדיבידנד מיוחד החייב בשיעור מס מופחת של 20%.
פקיד השומה לא קיבל את הדיווח של המערער והוציא לו שומה בגין העסקה, במסגרתה נקבע כי הדיבידנד המיוחד שחולק מהווה חלק מתמורת מכירת המניות, כך שעל המערער לשלם בגינו מס רווחי הון.
הכרעה
ראשית, קובעת השופטת כי סיווגה המשפטי-עובדתי של עסקת חלוקת הדיבידנד היא ברורה כך שהדיבידנד שחולק הוא אכן דיבידנד וכך גם מצוין באופן מאוד ברור בהסכם המכירה.
לאחר מכן בוחנת השופטת את השאלה המרכזית בפסק הדין:
האם הפעולה של חלוקת הדיבידנד אשר בוצעה ללא טעם מסחרי לעסקה ואשר נועדה אך ורק להפחית את חבות המס כתוצאה ממכירת המניות, הינה עסקה שהיא תכנון מס לגיטימי כטענת המערער או שמשמע מדובר בתכנון מס שלילי שאינו לגיטימי כטענת פקיד השומה?
בפס"ד גוטשל, עמד בית המשפט העליון על אופן בחינת לגיטימיות תכנון המס כדלהלן:
"תכנון מס חיובי, מתרחש כאשר הנישום פועל על בסיס מדיניות מכוונת ומוצהרת של המחוקק, שעניינה מתן פטור או הקלה ממס.
תכנון מס שלילי, מנגד, מתרחש במקרה בו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה, ועל דרך של ניצול פרצה שהתגלתה בה.
הדרך לאתר תכנון מס שלילי, היא על ידי מתן תשובה חיובית לשאלה היפותטית, האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה, לנוכח תכנון המס שביצע הנישום. תכנון מס שלישי הוא, אפוא, תכנון מס שלא זו בלבד שהמחוקק לא שאף להגשים, אלא שהוא אף היה מתנגד לו, לו היה מובא לבחינתו. תכנון מס נייטרלי, עניינו במצבים בהם המחוקק אדיש לאפשרותם של הנישומים להביא לשינוי של נטלי המס, בהם הם חבים. כלומר המחוקק אינו מעוניין לעודד את הנישומים לבחור בדרך זו או אחרת, אך גם איננו שואף למנוע מהם לפעול בכל אחת מהדרכים הללו."
בענייננו קובעת השופטת כי מדובר מתכנון מס חיובי, ולמצער ניטרלי, שעולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק.
אין כל מניעה שבחברה עם רווחים צבורים ימכרו הבעלים רק את המניות כשלעצמן, ללא הרווחים, כאשר לצורך כך יחולקו הרווחים לפני המכירה. כדי לשמור על ניטרליות אמיתית ככל האפשר, ראוי שבמקרים כגון אלו להתיר חלוקת דיבידנדים לפני המכירה על מנת שנישום בעל חברה לא יהיה באופן תמידי "על המשמרת" במהלך ניהול עסקיו, במקרה בו יום יבוא והוא ירצה למכור את החברה. כל החלטה אחרת תגרום לבעלי מניות למשוך דיבידנדים באופן תדיר על מנת שלא יצטברו רווחים בקופה וכדי שלא ימצאו עצמם עם רווחים בשיעור מוטב שאין ביכולתם לחלק לפני המכירה.
שעה שסעיף 94ב לפקודה מתיר "פיקציה" מיסויית מסוימת לפיה מתייחסים לרווחים שלא חולקו כאל דיבידנדים, על אחת כמה וכמה שהדבר אפשרי כאשר אותו דיבידנד מחולק בפועל, ואותה "פיקציה" אינה נדרשת.
לכן במקרים יוצאי דופן שבהם אין חפיפה בין שיעורי המס החלים על רווחי הון ועל דיבידנדים, המהות של יצירת "אדישות מיסויית" בעינה עומדת.
לסיכום קובעת ומכריעה השופטת בסוגיה זאת כי כאשר הדיבידנד שמחולק משקף את הרווחים הראויים לחלוקה אין בכך כל פסול ומדובר בפעולה שהינה תכנון מס חיובי ולגיטימי שכן הוא עומד בתכלית החוק ליצור אדישות מיסויית.
אכיפה בררנית
בנוסף בפסק הדין נדונה גם סוגיה בנושא אכיפה בררנית שבוצעה לטענת המערער.
פקיד השומה לא דאג להוציא שומות מקבילות גם ליתר בעלי המניות היחידים שמכרו את המניות ונוכה להם מס במקור בשיעור של 20% (שיעור מס של דיבידנד מיוחד).
השופטת קובעת בנושא זה כי יש הבחנה להצדיק אכיפה בררנית במקרה הנ"ל. מדובר בסכום מס משמעותי ובכספים רבים אצל בעלי המניות היחידים, וממילא דין פרוטה כדין מאה בהקשר של גביית מס אמת ושמירת הקופה הציבורית.
על פקיד השומה לנהוג בצורה שוויונית כלי כלל הנישומים.
עוד מוסיפה השופטת כי על אף שהאכיפה הבררנית לא נבעה מכוונת זדון, היא הייתה שרירותית ובלי הוגנת באופן שמכרסם באמון הציבור במערכת, שאמורה לפעול בשוויוניות.
לפרטים נוספים ולסיוע בנושאים דומים מוזמנים ליצור קשר,
אלעד נעמן יועצים.
