בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025)(מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 או בשמו המוכר – "חוק הרווחים הכלואים", ישנם היבטי מע"מ שונים שראוי להרחיב לגביהם. מדובר בהוראת שעה לשנת 2025 הכוללת בתוכה הקלות שחשוב להכירן.
אחת ההקלות המרכזיות היא שהעברת זכות במקרקעין מחברת מעטים לידי בעל המניות בחברת המעטים, בהתאם לתנאים האמורים בהוראת השעה, תהא חייבת במע"מ בשיעור אפס, בין אם בעל המניות מסווג כ"עוסק" לצרכי מע"מ ובין אם לאו.
מדובר בהקלה משמעותית לעומת האמור בסעיף 30(א)(15) לחוק מע"מ, שם נקבע כי יחול מע"מ בשיעור אפס במכירת נכסיו של עוסק שהוא חבר בני אדם לבעלי הזכויות בו, אגב פירוק חבר בני האדם, וזאת בתנאי שבעלי הזכויות בחבר בני האדם מסווגים כ"עוסק" לצרכי מע"מ. כלומר, אם בעלי הזכויות אינם מסווגים כ"עוסק" – קובע סעיף 30(א)(15) שיחול מע"מ בשיעור מלא בעת העברת הנכסים אליהם אגב הפירוק כאמור.
עוד קובעת הוראת השעה, שמכירה עתידית של הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות תתחייב במע"מ בשיעור מלא, גם אם בעל המניות אינו מסווג כ"חייב במס" (כלומר עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי) ביום המכירה, כל זאת בתנאי שחברת המעטים (זו שרכשה בעבר את הזכות במקרקעין והעבירה אותה לבעל המניות) ניכתה מס תשומות בשל רכישת הזכות במקרקעין או בשל השבחתה.
כלומר, מלשון הוראת השעה ניתן להבין שבמקרים בהם חברת המעטים לא ניכתה מס תשומות בשל רכישת הזכות במקרקעין או בשל השבחתה, מכירה עתידית של הזכות על ידי בעל המניות שאינו בגדר "חייב במס" לא תתחייב על ידו במע"מ.
ביום 3 באפריל 2025 פורסם על ידי רשות המסים חוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מספר 03/2025 שמטרתו להסביר, להדגיש ולהבהיר את תחולת הוראת השעה.
אחת ההבהרות שניתנו בקשר להיבטי המע"מ החלים על הוראת השעה קובעת שמכירה עתידית של הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות בחברת המעטים תתחייב במע"מ, גם אם איננו בגדר "חייב במס" ביום המכירה, ובלבד שחברת המעטים ניכתה מס תשומות בעת רכישת הזכות או השבחתה או שהזכות במקרקעין שימשה אצל חברת המעטים כמלאי או כציוד בעסק (אם אף לא נוכה על ידה מס תשומות ברכישה או בהשבחת הזכות במקרקעין).
ההבהרה שנכללה בחוזר, לפיה יחול החיוב במע"מ במכירה עתידית של הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות כאשר הזכות שימשה כמלאי או כציוד אצל חברת המעטים (אף אם לא נוכה מס תשומות על ידי חברת המעטים בעת הרכישה או ההשבחה של הזכות במקרקעין) זו הבהרה שממש יוצקת מלל שאינו קיים בהוראת השעה, וזאת כחלק מהפרשנות התכליתית שמבצעות רשויות מע"מ להוראת השעה.
בהקשר של חוק מע"מ, לא אחת קיימת התנגשות בין לשון החוק לבין הפרשנות התכליתית של המחוקק. כך למשל, בע"מ 21657-11-19 הגשמה קוסמי ניהול פרויקטים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף – תל אביב מרכז (ניתן ביום 10.7.2022) קבע בית המשפט שיש להתייחס אל המלל הכתוב בסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ (לעניין אי חובת תשלום המע"מ ביבוא הטובין) וכדי להחיל פרשנות תכליתית על החוק נדרשת אחיזה לשונית כלשהי.
כך גם בע"מ 66728-03-16 איתרניתי טראבל בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים (ניתן ביום 8.1.2019), שם העניק בית המשפט פרשנות מצומצמת למונח "הסעת סיור" שבסעיף 30(א)(8)(ב)(2) לחוק מע"מ וראה לנכון לצמצם את ההקלה לגדרי ההוראות הכתובות בסעיף בלבד.
ובחזרה להוראת השעה. כאמור, בחוזר 03/2025 בחרו רשויות מע"מ לצקת להוראת השעה מלל נוסף שאין לו כל עיגון בלשון החוק. רשויות מע"מ, בפרשנותם, הרחיבו מאוד את לשונה של הוראת השעה (שהיא כאמור החוק ואשר מתחתיה נמצאים במדרג המשפטי החוזרים המקצועיים של רשויות מע"מ).
לדעתי, במקרים בהם מתבצעת העברת זכות במקרקעין מחברת המעטים לבעל המניות בחברת המעטים אשר איננו מסווג כ"חייב במס" לצרכי חוק מע"מ, וכאשר חברת המעטים לא ניכתה מס תשומות בעת רכישת הזכות במקרקעין או בשל השבחתה, ראוי לבחון מקרים אלו בצורה משפטית מעמיקה, לאור ההתנגשות הקיימת בין לשון החוק לבין פרשנותן התכליתית של רשויות מע"מ ולבחון את ההיתכנות לחבות עתידית במע"מ בשל מכירה אפשרית של הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות.
המאמר נכתב על ידי עו"ד (רו"ח) אליאור בר חן, מומחה במס ערך מוסף.
משרדנו פועל בשיתוף מקצועי עם משרדו של עו"ד (רו"ח) אליאור בר חן– לכניסה לאתר לחצו כאן – ומספק יחדיו מענה מקיף בנושאי מע"מ, מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי.
אלעד נעמן יועצים.
