עסקאות מקרקעין בעלות אופי מסחרי

במסגרת עסקאות מקרקעין המכילות פעולות בעלות אופי מסחרי, עולה שאלה מרכזית לגבי סיווג העסקה: האם זו עסקת שבח רגילה, שעליה חל מס בשיעור 25%, או האם יש לחייב אותה כפי שחבה עסקה מסחרית רגילה, בשיעורי מס הנעים עד ל-47%?

לאחרונה פורסם פסק שמעון אליהו גוזלן ואח' (ע"מ 52828-01-20, ע"מ 52955-01-20, ע"מ 53061-01-20), במסגרתו בחן בית המשפט עסקאות מקרקעין, שבהן בוצעו פעולות מסחריות.

במסגרת פסק דין עלו גם נושאים נוספים בנושא רכישה עצמית של מניות עליהן הרחבנו במאמר שפורסם בתאריך 6.5.24 (קישור למאמר).

העובדות בפסק הדין

המערער 1 (להלן: "מר גוזלן"), הוא בעל המניות במערערת 2, חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א בפקודת מס הכנסה (להלן: "ג.ש. ארז"); ובמערערת 3, חברת יזמית העוסקת בבניית מבני מגורים ובמכירתם (להלן: "ש.י.א. רפאל").

ביום 12.5.2008 רכשה ג.ש. ארז שני נכסי מקרקעין (להלן: "המקרקעין"), במשותף עם חברת עמיחי סגל השקעות בע"מ, חברה בבעלות עורך הדין של מר גוזלן (להלן: "עו"ד סגל"). כל אחת מהחברות שילמה בתמורה ל-50% מהזכויות במקרקעין סך של 177,539 ₪.

מיד לאחר רכישת המקרקעין החל מר גוזלן לפעול לפתרון הבעיות והצליח לחדש את התב"ע.
בנוסף בוצעה התקשרות עם משרד אדריכלים לביצוע תכנון אדריכלי, תכנון קונסטרוקטיבי ותכנון פיתוח ותנועה במקרקעין לשטחי מגורים.
במקביל החלה ג.ש. ארז בבניית תקציב עלויות לביצוע הפרויקט, התקשרות עם יועצי אינסטלציה, יועצי בטיחות וכו'.

עקב מחלוקת בין מר גוזלן לעו"ד סגל בתאריך ה-27.1.2022 רכשה ג.ש. ארז את חלקה של חברת עמיחי סגל השקעות בע"מ במקרקעין ומאותו מועד החזיקה בו באופן מלא.

ביום ה-30.6.14 רכשה ג.ש. ארז חנות באותו מתחם (להלן: "החנות").

ביום ה-22.5.2015 נחתם הסכם למכירת המקרקעין בין ג.ש. ארז לבין קרן פלטינום באר שבע בע"מ ורגב א. אחזקות נדל"ן 2015 בע"מ בתמורה ל-31.5 מיליון ₪. באותו מועד חתמה קרן פלטינום על הסכם עם ר.מ.א חברה ליזמות השקעות ובניין 2014 בע"מ, חברה בשליטתו המלאה של מר גוזלן, שהוא הסכם למתן הצעה בלתי חוזרת למתן שירותי בנייה לבניית פרויקט במקרקעין בסכום של 111 מיליון ₪.

ג.ש. ארז דיווחה כאמור למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת המקרקעין לקרן פלטינום ברווח (שבח) של 22,167,037; וכן על מכירת החנות ברווח (שבח) של 3,891,934 ₪. בגין שתי העסקאות שילמה ג.ש. ארז מס שבח.

פקיד השומה בחן את עסקאות מכירת נכסי המקרקעין ומצא שיש לסווגן כעסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי, לפי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה.

דיון והכרעה בפסק הדין

עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי היא עסקת מסחרית בודדת, שאינה בתחום עיסוקו הקבוע והסדיר של הנישום.

בית המשפט קובע כי יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה (שהם בעיקרם אותם מבחנים המשתמשים להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית) מעלה כי עסקאות המקרקעין הינן עסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי.

ביישום מבחן הגג – מבחן הנסיבות האופפות את העסקה, וממבט העל, ניתן להבחין באופיה העסקי וצביונה המסחרי של העסקה.
ג.ש. ארז ומר גוזלן ניצלו הזדמנות עסקית שנקרתה בדרכם ומכירת המקרקעין כרכיב בעסקה כוללת, מעיד על מאפייניה המסחריים והעסקיים של העסקה, ועל כך שסיווגה הנכון הוא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ולא מכירת מקרקעין שנותרה בתחום ההוני החייבת במס שבח.

בפרשת לשם צוין כי מבחני העזר נועדו לשקף את קיומה של התשואה על ההון האנושי והיגיעה האישית העמודים מאחורי הפקת ההכנסה.
במקרה זה קיימת תשואה על ההון האנושי, ההכנסה באופייה היא הכנסה אקטיבית, ולא פאסיבית, ועל כן סיווג ההכנסה הנכון הוא כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

כאמור, יישום מבחני העזר האחרים תורם אף הוא להתרשמות האמורה:

• מבחן הידענות והבקיאות – מר גוזלן הינו קבלן מנוסה ובעל מוניטין של שנים בתחום הנדל"ן ובקיא בתחום.
  בהקשר לכך צוין בפרשת שרצקי כדלקמן:
  "מומחיותו של הנישום משמשת מבחן עזר רב חשיבות על מנת לקבוע אם טיב העסקאות שהוא עושה הן עסקיות או הוניות … הבסיס למבחן זה הוא הרעיון כי אדם מנסה לעשות עסקים באותם תחומים שבהם יש לו ידע ובקיאות … לכן, ככל שרבה יותר בקיאותו של הנישום בתחום שבוע נעשית העסקה, כך ניטה לראות בה פעילות "עסקית או "פירותית."על רקע בקיאותו של מר גוזלן בתחום וניסיונו הרב, עלה בידו לנצל כאמור הזדמנות עסקית ולרקום עסקה כוללת, שמכירת המקרקעין על ידי ג.ש. ארז היא רכיב אחד בלבד בה, לצד רכיב מתן שירותי בניה בתמורה על למעלה מ-100 מיליון ₪ על ידי חברה אחרת שבבעלותו.
• מבחן ההבשלה וההשבחה – "ביצוע פעולות השבחה, פיתוח, שיווק ופעולות אחרות שתכליתן העלאת ערכם של הנכסים או התמורה שמתקבלת בגין השימוש בהם, יהיה בו כדי להדגיש את האופי המסחרי של הפעילות".
  בענייננו, החל במועד רכישת הנכס נעשו פעולות רבות לשם השבחת המקרקעין, במישור התכנוני, ובהתקשרויות חוזיות עם שותפים שונים, במישור המיזמי-עסקי.
  מבחינת טיב הנכס, אופי הפעולות שנעשו, ריבוין ורמת האינטנסיביות שלהן, אינם מעידים על החזקה הונית פסיבית במקרקעין, אלא על פעילות עסקית אקטיבית בהם, לשם השבחתם או לשם יצירת הזדמנות לעסקה. המבחן לעניין זה אינו בהכרח על פי שינוי התב"ע או קבלת היתר בניה, שאינם מאפיינים הכרחיים לאפיון העסקה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אלא על פי הפעילות בפועל לשם קבלתם, לשם תכנון המקרקעין, או לשם התקשרות בעסקאות יזמות או מכירה. מועד הוצאת ההיתר או מועד שינוי התב"ע הם בשליטת הנישום, ואין להוציא מכלל אפשרות שהמכירה תתבצע ערב הוצאתם או קבלתם, בזכות הליכי ההשבחה שבהם נקט הנישום.
  השקעה הונית מתאפיינת כאמור בפאסיביות, ולא ב"יגיעה אישית" מצד הנישום, וקיומה של פעילות אינטנסיבית, כמו בענייננו, מעידה על סיווגה העסקי, ועל כך שהתשואה קשורה ביגיעה האישית, ושאינה תשואה פאסיבית.
• מבחן ההתארגנות – ג.ש ארז פעלה להקמת מיזמים עם שותפים, מתחילת הדרך ואשר נועדו לקדם את הפרויקטים העסקיים המתוכננים.

לסיכום קבע בית המשפט כי הכנסתה של ג.ש. ארז ממכירת המקרקעין והחנות היא הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת בשיעורי מס הנעים עד ל-47%.

לפרטים נוספים ולסיוע בנושאים דומים מוזמנים ליצור קשר,
אלעד נעמן יועצים.