רקע
בשנים האחרונות חווינו עלייה ניכרת בהשקעות ישראליות בארצות הברית, בעיקר בתחום הנדל"ן, באמצעות ישויות מסוג LLP (שותפות בעלת אחריות מוגבלת) ו-LLC (חברה עם אחריות מוגבלת).
ישויות אלו מציעות גמישות רבה בתחומים משפטיים ומיסויים, ונחשבות למתאימות במיוחד להשקעות נדל"ן ופעילויות עסקיות שונות.
יתרונותיהן העיקריים כוללים:
- אפשרות לביצוע השקעה על ידי מספר שותפים.
- תהליך פשוט להוספה ולשחרור של שותפים.
- מיסוי שקוף: הישות נתפסת כ"שקופה" לצורכי מס, כאשר הכנסתה מועברת לבעלי הזכויות בה והם חבים במס על ההכנסות האלה לפי חוקי מדינת ארה"ב.
- בנוסף, ישנה אפשרות לבחור למסות LLC כחברה בע"מ.
מהי ישות שקופה לצרכי מס?
ישות "שקופה" הינה ישות אשר אינה מחויבת במס על הכנסותיה כגוף נפרד.
במקום זאת, הכנסות הישות מיוחסות ישירות לבעלי הזכויות בה, והם נדרשים לשלם מס על ההכנסות אלו לפי חוקי המס החלים עליהם. המיסוי מתבצע בהתאם לאופי ההכנסה ולמסלול המס הרלוונטי, דומה למה שנהוג בישראל עבור שותפויות.
כאשר בעלי זכויות בישות "שקופה" מושכים רווחים מהישות, התשלום הזה אינו נתפס כהכנסה נוספת ולכן אינו מחויב במס דיבידנד.
בשנים האחרונות, יתרונות אלו חיזקו את מעמדן של LLP ו-LLC כישויות מועדפות לסוגים מסוימים של השקעות ופעילויות בארה"ב.
עמדת רשות המיסים בישראל
עמדת רשות המיסים הישראלית בנוגע לישות מסוג LLC מפורטת בשני חוזרי מס מרכזיים.
בחוזר מס הכנסה מס' 3/2002, נקבע שבמערכת המס הישראלית, ישות LLC תיחשב ל"ישות אטומה", ולכן תמוסה כחברה בע"מ.
כך נוצר מצב בו LLC ממוסה בארצות הברית כשותפות וישראל כחברה בע"מ, מה שהוביל במקרים מסוימים לכפל מס.
לצורך המענה לבעיית כפל המס שנוצרה, פורסם חוזר מס הכנסה 5/2004, אשר מאפשר לבעלי זכויות ב-LLC לבחור להיות ממוסים במסלול בו רואים את ה-LLC היא גוף שקוף לצורכי מס בישראל.
במסלול זה, הכנסות ה-LLC ייוחסו לחברים לפי חלקם בישות, יומסו עליהן באופן שוטף, ויהיו זכאים לזיכוי מס על המס הזר ששולם בפועל.
בנוסף, חוזר 5/2004 מבהיר שבעת ביצוע חלוקת רווחים מה-LLC לחברים בה, לא תהא חבות מס נוספת.
הפעלת הוראות חוזר מותנית בהודעה לגבי אופן הדיווח על הכנסות ה-LLC כ"שקוף", אופן חישוב ההכנסה החייבת וסכומי המס ששולמו במדינה הזרה, אשר בגינם נדרש זיכוי ממס זר, אותם יש לצרף לדוח השנתי.
עיוות מס ביישויות מסוג LLC
בשנים האחרונות, עיוותים מסוימים במיסוי ישויות מסוג LLC עלו לדיון במערכת המשפט הישראלית. סוגיות אלו נובעות מהפרשנות של רשות המיסים לגבי מעמדן המיסויי של ישויות אלו.
בפסק הדין יעקב הראל ואח' (ע"מ 55858-12-15 יעקב הראל ואח' נגד פ"ש גוש דן), נקבע כי חברה אמריקאית מסוג LLC תיחשב בישראל ל"חבר בני אדם" לצורכי מס, אלא אם תעמוד בתנאים מסוימים המאפשרים לה להיחשב כישות "שקופה" לפי פקודת מס הכנסה. פסק דין זה חידד את חובת המס של LLC לפי הסיווג המשפטי שהוענק לה, והגדרה זו קיבלה אישור מבית המשפט העליון בערעור 4030/17 ובדיון נוסף בדנ"א 5453/18.
פסיקת בית המשפט בפרשת יעקב הראל ואח' חיזקה את עמדת רשות המיסים לפיה ישות מסוג LLC נחשבת ל"חבר בני אדם" לצורכי מס בישראל, וזאת במקרים בהם לא נעמדו בתנאים הדרושים לקבלת מעמד של ישות שקופה. עמדה זו נקבעה בחוזר מס הכנסה 3/2002 וקיבלה חיזוק מבית המשפט העליון.
פסק הדין גרינפלד ואח' (ע"מ 1861-07-15) עסק בשאלה של חיובי מס במקרה שבו נישום בחר להחיל על עצמו את הוראות חוזר 5/2004, אשר מתייחס לטיפול בהפסדים שנוצרו בפעילות יישות שקוף מסוג LLC. בית המשפט קבע שהפסדים אלו יכולים להיקזז רק ברמת ה-LLC שבו נוצרו ולא יוכלו להתקזז כנגד רווחים מיישויות LLC אחרות בבעלות אותו נישום. פסק דין זה מבהיר את ההגבלות החלות על ניצול הפסדים תחת הבחירה לפעול בהתאם להוראות חוזר 5/2004.
נציין כי במרבית המקרים משקיעים רבים בוחרים להשקיע במספר ישויות מסוג LLC כתוצאה של שיקולי אחריות משפטית או שינויים במצבת השותפים.
לטעמנו, הקביעה בפסק דין גרינפלד ואח' חוטאת את המטרה ובוחרת במהות המשפטית על פני המהות הכלכלית.
פתרונות מומלצים ליישום:
- אחת הדרכים למנוע עיוותים כאלו ולשפר את ניהול המס של השקעות בארה"ב דרך ישויות מסוג LLC היא על ידי הקמת חברת אחזקות LLC.
במצב זה, הרווחים וההפסדים של תאגיד ה-LLC השונים יעלו לחברת האחזקות ויתקזזו ברמת התאגיד בהתאם להוראות חוזר מס הכנסה 5/2004. השימוש בחברת אחזקות כדרך לאופטימיזציה של תכנון מס הוא פתרון מומלץ, שכן הוא מציע ניהול מרוכז ויעיל של ההשקעות, תוך הבטחת תוצאה מיסויית מיטביה עבור המשקיע. - דרך אפשרית נוספת לטיפול בעיוות הכלכלי שהוזכר קודם היא באמצעות השקעה בישויות מסוג LLP.
השקעה ב-LLP הינה כהשקעה בשותפות זרה. לכן, מקרים בהם לאדם ישנן מספר השקעות ב-LLP , חלקן מניבות הפסדים וחלקן רווחים, יש אפשרות לקזז את ההפסדים מול הרווחים תוך כדי שמירה על בכפוף להוראות פקודת מס הכנסה. - הגדרת ה-LLC כחברת בית תוך 3 חודשים מיום התאגדותה ובהתאם לתנאים הקבועים בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה.
חברת בית ממוסה באופן הדומה לשותפות, כאשר הרווחים וההפסדים מועברים לבעלי המניות בהתאם לחלקם בזכויות.
לסיכום
למשקיעים שפועלים בישויות מסוג LLC ו-LLP מומלץ להסתייע מראש בליווי מקצועי מתאים לצורך מניעת חשיפות מס מיותרות.
למשרדנו ניסיון וידע רב בתחום ונשמח לעמוד לרשותכם במידת הצורך.
מאמר זה נכתב בשיתוף עם אשר טוריאל רו"ח ומשפטן (ישראל), יועץ מס(ארה"ב) העוסק במיסוי, משפט וחשבונאות בזירה הישראלית האמריקאית והבינלאומית.
לפרטים נוספים ולסיוע מוזמנים ליצור קשר.
אלעד נעמן יועצים.
