רקע
מאז תיקון 132, שנחקק בשנת 2002, שיטת המיסוי בישראל הינה שיטה משולבת – טריטוריאלית ופרסונאלית, בדומה לשיטות מיסוי מקובלות בעולם. המשמעות היא שתושבי ישראל חייבים במס על כלל הכנסותיהם ברחבי העולם, בעוד שמי שאינם תושבי ישראל חייבים במס רק על הכנסות שמקורן בישראל.
מכאן, קביעת מעמדו של אדם כ"תושב ישראל" היא עניין מהותי, שכן היא זו שקובעת אם יידרש לשלם מס בישראל על כלל הכנסותיו ברחבי העולם.
המצב הקיים
כיום קובעת פקודת מס הכנסת והפסיקה הקיימת כי ההכרעה אם אדם הוא תושב ישראל מבוססת בעיקר על "מבחן מרכז החיים". מבחן זה בוחן שורה של פרמטרים, בהם: מקום המגורים הקבוע, מקום מגורי המשפחה, מקום העיסוק, מוקדי האינטרסים הכלכליים, וההשתייכות לארגונים ומוסדות בישראל.
בנוסף, קיימות חזקות מספריות:
- שהייה של 183 ימים ומעלה בישראל בשנת מס אחת או
- שהייה של 30 ימים ומעלה בשנת מס אחת ובסה"כ 425 ימים בשלוש שנות מס (השנה הנוכחית + השנתיים שקדמו לה).
עם זאת, גם אם אדם עונה לחזקות המספריות, ניתן לסתור אותן אם מבחן מרכז החיים מצביע אחרת. התוצאה היא שמדובר במבחן איכותי הדורש בחינה פרטנית של נסיבות חייו של כל אדם, מצב היוצר לא אחת חוסר וודאות, מורכבות ביישום, ואף חיכוכים בין רשות המיסים לנישומים.
הצעת החוק החדשה
ב-2 ביולי 2025 פורסמה הצעת חוק חדשה לשינוי הגדרת התושבות בפקודת מס הכנסה. זוהי הצעה נוספת ושונה במעט מהצעת החוק שפורסמה בנושא זה ב-24 ביולי 2023.
המטרה המרכזית של שתי ההצעות דומה: להגביר את הוודאות בקביעת תושבות לצורכי מס ולהפחית את החיכוכים בין רשות המיסים לנישומים.
הפתרון המוצע – קביעת חזקות חלוטות המבוססות על מספר ימי השהייה של אדם בישראל.
- אם אדם עומד באחת החזקות – הוא ייחשב אוטומטית כתושב ישראל או כתושב חוץ.
- אם החזקות לא מתקיימות – ימשיך לחול מבחן מרכז החיים.
עיקרי ההצעה
קביעת תושב ישראל
אדם ייחשב כתושב ישראל אם מתקיים לפחות אחד מהתנאים הבאים:
- ללא התחשבות בבן/בת הזוג – שהייה של 75 ימים או יותר בשנת מס אחת, ובנוסף שהייה מצטברת של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר בשלוש שנות מס.
- עם התחשבות בבן/בת הזוג – שהייה של 30 ימים או יותר בשנת מס אחת, ובנוסף שהייה מצטברת של 140 "ימי שהייה משוקללים" או יותר בשלוש שנות מס, כאשר בן/בת הזוג נחשב תושב ישראל.
קביעת תושב חוץ
אדם ייחשב כתושב חוץ אם מתקיים לפחות אחד מהתנאים הבאים:
- ללא התחשבות בבן/בת הזוג – שהייה של 74 ימים או פחות בשנת מס אחת, ובנוסף שהייה מצטברת של 110 "ימי שהייה משוקללים" או פחות בשלוש שנות מס.
- עם התחשבות בבן/בת הזוג – הוא ובן/בת זוגו שהו 90 ימים או פחות בשנת מס אחת, ובנוסף שהייה מצטברת של 125 "ימי שהייה משוקללים" או פחות בשלוש שנות מס.
אופן חישוב "שלוש שנות המס" ו"ימי שהייה משוקללים"
"שלוש שנות מס: כל אחת מאלה:
- שנת המס הנבדקת + שתי השנים שקדמו לה
- שנת המס הנבדקת + שתי שנות המס שאחריה
- שנת המס הנבדקת + השנה שקדמה לה + השנה שלאחריה
"ימי שהייה משוקללים":
- בשנת המס הנבדקת– כל יום ייחשב במלואו.
- בשנה שקדמה/שלאחריה – כל יום ייחשב כשליש.
- בשנתיים שקדמו/שלאחריה – כל יום ייחשב כשישית.
לסיכום
מדובר בהצעת חוק שעדיין נמצאת בשלבי חקיקה, כך שייתכנו בה שינויים בהמשך.
לכן יחידים, שעזבו או מתכננים לעזוב את ישראל, רצוי שיעקבו אחר ההתפתחויות. עם אישור ההצעה, נעדכן בהתאם.
משרד אלעד נעמן יועצים מתמחה במיסוי בינלאומי ובסוגיות תושבות מורכות.
נשמח ללוות אתכם ולסייע לכם לקבל החלטות מושכלות.
