רקע
בעקבות תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, המכונה "חוק הרווחים הכלואים" (להלן: "החוק"), נקבע כי רכיב הרווחיות העודפת של חברת מעטים – כלומר, רווח העולה על שיעור של 25%, ייחשב כהכנסה חייבת בידי בעל המניות ויחויב במס לפי שיעור המס השולי החל עליו.
ביום ה-13.5.2025 פרסמנו מאמר המוקדש להיבטים החשבונאיים הנוגעים להחלת תוספת המס על רווחים לא מחולקים, שנקבעה במסגרת החוק (להלן קישור למאמר).
במאמר זה אנו נתמקד בהנחיה המקצועית מספר 2/2025, שפורסמה על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ביום ה-10.4.2025.
הנחיה זו סוקרת את השפעת החוק על יישום סעיף 62א לפקודת מס הכנסה, ומציגה שלוש חלופות יישום שונות.
לכל אחת מן החלופות ביצענו ניתוח חשבונאי של השלכות הבחירה על הדוחות הכספיים השנתיים בכלל, ועל רכיב המיסים השוטפים בפרט.
חלופה א'- הכרה בהוצאה רעיונית לצרכי מס
במסגרת חלופה זו, מחושב סכום הכנסה חייבת המיוחס ל"בעל מניות פעיל", המסווג כהכנסה מיגיעה אישית של היחיד. במקביל, מיוחסת לחברת המעטים הוצאה מותרת לצורכי מס בגין אותו סכום, וזאת מבלי שנוצרה בפועל הוצאה כלשהי.
היבט חשבונאי
ההכנסה תיכלל בדוחות הכספיים של החברה, אך ההוצאה הרעיונית לא תותר לפי כללי החשבונאות, מאחר והיא אינה משקפת תמורה ממשית בעבור שירותים שסופקו בפועל. לפיכך, אין לרשום את ההוצאה בדוחות הכספיים, אף שהיא מותרת לצרכי מס.
הוצאות מס שוטף
חבות המס תחושב על בסיס ההכנסה החייבת של החברה לאחר ניכוי ההוצאה הרעיונית, בהתאם לדוח ההתאמה למס.
מיסים נדחים
החלופה אינה יוצרת הפרשים זמניים, משכך אין ליצור מיסים נדחים.
ביאור מס תיאורטי
הקיטון בהכנסה החייבת לצרכי מס, עקב ההוצאה הרעיונית, מביא לכך שהוצאות המס בפועל תהיינה נמוכות מהוצאות המס התיאורטיות, המחושבות לפי שיעור מס החברות. הפרש זה יצוין בביאור המס התיאורטי בדוחות הכספיים ככל שקיים.
אופן תשלום המס
קיימת אפשרות פרקטית שהתשלום יבוצע על ידי החברה בשם בעל המניות.
במקרה כזה, ייווצר חוב של בעל המניות כלפי החברה, אך אין לכך כל השפעה על הוצאות המס של החברה.
חלופה ב'- חלוקת דיבידנד לבעלי מניות פעילים
במסגרת חלופה זו, מחולק דיבידנד בפועל לכלל בעלי המניות. אופן סיווג ההכנסה משתנה בהתאם למעמד בעל המניות:
- לבעלי מניות פעילים – הדיבידנד מסווג כהכנסה מיגיעה אישית, בהתאם לסעיף 62א לפקודת מס הכנסה, החל אך ורק על בעלי מניות פעילים.
- לבעלי מניות שאינם פעילים – הדיבידנד מסווג כהכנסה מדיבידנד רגיל.
נציין כי בעלי מניות פעילים זכאים לזיכוי מס בסך מס החברות ששולם בגין אותה הכנסה בנוסף לניכוי המס במקור על הדיבידנד.
עם זאת מאמר זה עוסק בהיבטים חשבונאיים של החברה בלבד ולא בטיפול המס של בעל המניות ברמה האישית.
היבט חשבונאי
מאחר ומדובר בחלוקת דיבידנד בפועל, לא נרשמת הוצאה רעיונית בדוחות הכספיים של החברה.
הוצאות המס שוטף
המס השוטף יחושב על מלוא ההכנסה החייבת של החברה – ללא ניכוי הוצאה רעיונית.
מס נדחה
החלופה אינה יוצרת הפרשים זמניים, משכך אין ליצור מיסים נדחים.
ביאור מס תיאורטי
אין כל השפעה על ביאור המס התיאורטי.
לסיכום
בחלופה זו, כל השלכות המס והזיכויים מתבצעים במישור האישי של בעל המניות הפעיל. במישור החשבונאי של חברת המעטים אין שינוי או התאמה כלשהי בדוחות הכספיים.
חלופה ג'- חלופה משולבת
חברת מעטים רשאית לשלב בין שתי החלופות המפורטות לעיל (חלופה א' וחלופה ב'), בהתאם לאסטרטגיית המס השנתית הנבחרת. בהתאם לכך, ההכנסה החייבת, ההוצאה מותרת והמס השוטף בדוחות המס ייקבעו לפי תמהיל הבחירה – דהיינו, באיזה שיעור תיחשב ההכנסה החייבת כהכנסה מיגיעה אישית ובאיזה שיעור יירשמו דיבידנדים בפועל.
שילוב בין החלופות מאפשר גמישות תכנונית, אך מחייב גם התאמה חשבונאית מדויקת וניהול אומדנים מהימן.
שינויים באומדנים והשלכותיהם החשבונאיות
במקרים בהם חל שינוי אומדן לאחר מועד אישור הדוחות ועד למועד הגשתם, יש לרשום את ההשפעה במסגרת מיסים שנים קודמות.
לדוגמא:
במהלך שנת 2025, החברה העריכה כי תבצע חלוקת דיבידנד בגובה 40% מההכנסה החייבת (שנובעת מהרווחיות העודפת), בעוד שיתרת ההכנסה (60%) תוכר כהוצאה רעיונית. בהתאם לכך, חושבו הוצאות המס השוטף.
אולם לאחר אישור הדוחות, בפועל חולק דיבידנד בשיעור של 50% – כלומר, ההוצאה הרעיונית שנרשמה בדוחות הייתה גבוהה מהדרוש, ויש לרשום התאמה כהוצאות מס לשנים קודמות.
במקרה הפוך, אם בפועל חולק רק 30%, הרי שההוצאה הרעיונית הייתה נמוכה מהנדרש, ויש לרשום הכנסות מס שנים קודמות.
גילוי בדוחות הכספיים
במסגרת הדוחות הכספיים של חברת המעטים, יש לכלול גילוי הולם ומלא, בין היתר בנוגע לנושאים הבאים:
- החלופה שנבחרה ליישום סעיף 62א והשלכותיה על חישוב המס השוטף בתקופה המדווחות;
- שינויים באסטרטגיית המס לעומת תקופות קודמות, ככל שבוצעו;
- שינויים באומדנים והשפעתם על הוצאות המס השוטפות שדווחו בדוחות תקופתיים, לרבות תיקונים כהוצאות או הכנסות מס לשנים קודמות.
משרדנו מתמחה בממשק שבין דיני המס לתקני הדיווח החשבונאי, ומספק לרואי החשבון ומנהלי כספים ליווי מקצועי שוטף בהתמודדות עם השלכות המס והדיווח של תיקוני החקיקה. נשמח לעמוד לרשותכם לצורך התייעצות, ליווי וניתוח מקרים ספציפיים.
אלעד נעמן יועצים.
