מיסוי העברת נכסים ופירוק חברות מעטים לפי חוזר רשות המיסים 03/2025

רקע

ביום 3.4.2025 פורסם חוזר מס הכנסה מספר 03/2025 (להלן: "החוזר") העוסק בהוראת שעה שנקבעה בסעיף 6 לחוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2025 (תיקוני החקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 (להלן: "הוראת השעה").

הוראת השעה מאפשרת ביצוע העברת נכסים מחברת מעטים לבעלי המניות, תוך הקניית הקלות מיסוי, וזאת באחד משני מסלולים הבאים:

1. פירוק מלא של החברה (להלן: "פירוק").
2. העברת נכס מהחברה לבעל מניות יחיד, שלא במסגרת פירוק (להלן: "העברת נכס").

ביום 11.2.2025 פרסמנו מאמר בנושא הוראת השעה (קישור למאמר). החוזר נועד להבהיר את אופן יישום הוראת השעה, ולהנחות את ציבור הנישומים והיועצים המקצועיים ביחס לתנאים, למועדים ולמשמעויות הנגזרות מבחירת כל אחד מהמסלולים.

1. מסלול פירוק חברת מעטים

הוראת השעה מאפשרת ביצוע פירוק מלא של חברת מעטים, תוך ניצול הקלות מס ייחודיות, וזאת בכפוף לעמידה בתנאים שנקבעו במסגרת הוראת השעה.

החוזר מפרט את העקרונות המרכזיים, הדרישות והתנאים החלים על מימוש מסלול זה, כפי שיבואו להלן:

מיסוי החברת המתפרקת

1. העברת נכסים (לרבות מזומנים) והתחייבויות לבעלי מניות, בהתאם להוראת השעה ובכפוף לעמידה בתנאיה, לא תיחשב כאירוע חייב במס ברמת החברה לא לפי פקודת מס הכנסה ולא לפי חוק מיסוי מקרקעין.
2. הפסדים לצרכי מס, זיכויים, מקדמות בגין הוצאות עודפות וכד' – לא ייחשבו כנכסים הניתנים להעברה במסגרת הפירוק.
3. העברת נכסים בהתאם להוראת השעה לא תיחשב כהפרה של "התקופה הנדרשת" כמשמעותה בחלק ה-2 לפקודה, ובלבד שהשינוי מבנה בוצע עד ליום 31.12.2024.
   מגבלות ותנאים מכוח הוראות חלק ה-2 לפקודה ו/או החלטת מיסוי ככל שניתנה, ימשיכו לחול על בעלי המניות.

מיסוי בעלי המניות במסגרת פירוק

1. בעלי המניות יחויבו במס בגין הכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, בהתאם לחלקם ברווחים הראויים לחלוקה, כפי שיחושבו לפי המנגנון הקבוע בסעיף 94ב לפקודה.
2. שיעור המס שיחול על הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו עד למועד הקובע (ה-1.1.2003) יהיה כמפורט בסעיף 94ב (10%), ועל יתרת הרווחים יחול שיעור המס הקבוע על הכנסה מדיבידנד.
3. בנוסף, יחול מס ייסף בהתאם להוראות סעיף 121ב.
4. העברת נכסים ומזומנים מעבר לסכום שחויב במס, לא יחויבו במס במועד הפירוק, לפי הפקודה או חוק מיסוי מקרקעין, ובלבד שהנכס לא שינה את ייעודו במסגרת ההעברה, בהתאם להוראות סעיפים 85 או 100 לפקודה, או סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.
5. העברת זכות במקרקעין או באיגוד מקרקעין לבעל המניות במסגרת הוראת השעה לא תחויב במס רכישה.

עלות ויום הרכישה של נכסים שהועברו לבעלי המניות

1. הנכסים וההתחייבויות המועברים במסגרת הפירוק יועברו לפי עלותם.
2. לצורך חישוב עלות הנכסים בידי בעלי המניות, ניתן לבחור בין שתי חלופות:
   • מודל עלות הנכסים – כניסה לנעלי החברה, בהתאם לעלות הנכס כפי שנרשמה בספרי החברה.
   • מודל עלות המניות – חישוב יחסי המבוסס על עלות רכישת מניות החברה, מוכפל ביחס שבין שווי הנכס לשווי כלל הנכסים שהועברו, ובהתאם לחלקו של בעל המניות בזכויות החברה.
3. יום הרכישה של הנכס בידי בעל המניות יהיה זהה ליום רכישתו המקורי בידי החברה.
4. אם נבחר את מודל עלות המניות, ויום רכישתן מאוחר ליום רכישת הנכס, הסכום האינפלציוני יחושב ממועד רכישת המניות בלבד.
5. הבחירה בין החלופות תחול באופן אחיד על כלל הנכסים המועברים לכל אחד מבעלי המניות, ובאופן אחיד בין כל בעלי המניות של אותה חברה, לא ניתן לבחור מודלים שונים בין בעלי מניות או בין נכסים.

פירוק חברת מעטים כאשר אחד או יותר מבעלי המניות אינם יחידים

הוראת השעה מאפשרת להחיל את ההקלות גם במקרים בהם לא כל בעלי המניות הם יחידים, וזאת בכפוף לעמידה במספר תנאים מצטברים:

• בעלי הזכויות בחברה נדרשים להצהיר כי העברת הנכסים לחברה המחזיקה בחברת המעטים נעשית כחלק מתוכנית כוללת, שבסופה יועברו כלל הנכסים לידי היחיד.
• התוכנית תושלם ומלוא המס ישולם עד תום שנת המס 2025.
• יש למסור ערבות לתשלום המס להנחת דעת המנהל (במיסוי מקרקעין) או פקיד השומה (במס הכנסה), לפי העניין.

אי עמידה בתנאים האמורים תביא לביטול ההטבות, וחיוב מלא כפי שהיה חל אלמלא הוראת השעה, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה ממועד החיוב המקורי ועד למועד התשלום בפועל.

2. מסלול העברת נכס ללא פירוק.

במסלול זה, הוראת השעה מאפשרת העברת נכסים מחברת המעטים לבעלי המניות, ללא צורך בפירוק, בהתאם להוראות הבאות:

1. אופן העברה:
   העברה תתבצע באחת משתי דרכים:
   • לכלל בעלי המניות, בהתאם לחלקם היחסי בזכויות החברה.
   • לבעלי מניות מהותיים בלבד.
2. עלות ויום רכישה:
   לעניין הנכס שהועבר, יראו את בעלי המניות כאילו רכשו אותו ביום הרכישה המקורי ובשווי המקורי כפי שנרשמו בחברת המעטים, אילולא בוצעה העברה.
3. השפעה על רווחי החברה:
   ברמת החברה, תיחשב העלות (יתרת שווי הרכישה או המחיר המקורי) כחלוקת דיבידנד, ובהתאם יש לגרוע סכום זה מיתרת רווחי החברה.
   יובהר, כי ככל ונרשם בחברה רווח או הפסד חשבונאי בעקבות העברת הנכס, יש לנטרל אותו לצורכי מס. העברת הנכס במסגרת הוראת השעה אינה מהווה אירוע מימוש לעניין הפקודה, ולכן אינה יוצרת חיוב במס במועד העברה. החיוב במס יתקיים רק בעת מימוש עתידי של הנכס על ידי בעל המניות.

היבטי המיסוי – העברת נכס ללא פירוק

1. העברת הנכס תיחשב כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, בגובה יתרת שווי הרכישה או יתרת המחיר המקורי ביום העברה (לפי העניין), בניכוי הלוואה ממוסד כספי, ככל שקיימת.
   במידה וקיימת הלוואה ממוסד כספי היא תינתן לניכוי רק כאשר נרשם שעבוד ספציפי על הנכס בגינה.
2. כתוצאה מהעברת נכס לא יינתן הפסד לבעלי המניות.
3. במידה וההכנסה המיוחסת לבעל המניות עולה על הרווחים הראויים לחלוקה של החברה, ניתן יהיה להפחית מההכנסה יתרת זכות ספציפית של בעל המניות אשר שימשה לרכישת הנכס, ובמידה ונותר הפרש לאחר הפחתה זו הוא ייחשב כהכנסה לפי סעיף 2(4) שתחויב במס שולי.
4. התחייבות שנוכתה (הלוואה או יתרת זכות) תועבר לבעל המניות יחד עם הנכס, לעניין זה יובהר:
   • יש לזקוף לבעל המניות את מלוא ההלוואה המיוחסת לנכס המועבר, ולא רק עד גובה הנכס.
   • יתרת זכות שנוכתה מההכנסה שיוחסה לבעל המניות, תימחק מספרי החברה ולא תעמוד עוד לזכות בעל המניות לאחר ההעברה.
5. אם ההכנסה החייבת לפי סעיף 2(4) עולה על 5% מהרווחים הנצברים של החברה ליום 31.12.2024, החברה תהא פטורה בשנת 2025 מהמס על העודפים לפי סעיפים 81ב – 81ג לפקודה.
6. במקרה של העברת זכויות בחבר בני אדם, בעל המניות לא יהא זכאי לפטור לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (פטור ממס אגב פירוק).

חבות המס במכירה עתידית של נכס שהועבר לבעל המניות

1. הוראת השעה מאפשרת העברת נכס או פירוק החברה תוך חיוב מס ראשוני בגובה הרווחים הראויים לחלוקה (בפירוק) או בעלות הנכס (בהעברה), תוך קיבוע העלות ויום הרכישה בידי בעל המניות.
   בעת מכירת הנכס בעתיד, יבוצע חישוב לינארי לצורך יצירת רציפות מס, באופן הבא:
   • לגבי תקופה עד מועד ההעברה – יחול מס לפי שיעור המס השולי הגבוה (סעיף 121 לפקודה).
   • לגבי התקופה שלאחר ההעברה – יחול מס בשיעור הקבוע שבסעיף 91 לפקודה או בסעיפים 48א(א) ו-48(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.
     לעניין זה יודגש כי על החלק המיוחס לתקופה שלאחר הפירוק, לא יחולו הוראות החלוקה הליניארית שבסעיף 91(ב1) לפקודה או סעיפים 48א(ב1) -48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.
2. לגבי נכסים שהיו מלאי עסקי – כל רווח ממכירתם בידי בעל המניות יחויב במס בשיעור שולי (אין חלוקה ליניארית).
3. בעת מכירת נכס שבגינו זכאי בעל המניות להקלה ממס או לפטור הכולל דחיית מס, יש לצרף לדוח המוגש לפקיד השומה או למנהל מיסוי מקרקעין (לפי העניין) הצהרה כי בגין הנכס הוחלה בעבר הוראת השעה.
   לעניין זה יובהר כי במקרה בו בעל המניות נכנס לנעלי החברה שהעבירה את הנכס – יחולו הוראות החלוקה הליניארית בהתאם להוראת השעה.
4. הוראות סעיף 91(ו) לפקודה ו-48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין לא יחולו, גם אם מועד רכישת המניות או הנכס קדם לשנת 1960.
5. לא ניתן לקזז הפסד מכל סוג כנגד רווח המיוחס לתקופה שקדמה להעברת נכס לבעל המניות במסגרת פירוק, למעט אם מקור ההפסד הוא בנכס שהועבר בהתאם להוראת השעה.

היבטי מע"מ

1. על העברת זכות במקרקעין לבעל מניות בחברת מעטים יחול מע"מ בשיעור אפס.
2. על העברת נכסים שאינם מהווים "זכות במקרקעין" כהגדרתם בחוק מע"מ, יחול מע"מ בשיעור מלא. אם בעל המניות רשום כ"עוסק", הוא רשאי לנכות מס תשומות בכפוף להוראות חוק מע"מ.
3. במכירה עתידית של מקרקעין/זכות במקרקעין ע"י בעל המניות, יחול מע"מ בשיעור מלא, גם אם בעת המכירה בעל המניות אינו "עוסק".
4. ככל שהחברה ניכתה מס תשומות בעת רכישת הזכות או השבחתה, או שהנכס שימש כמלאי/ציוד, המכירה ביד בעל המניות תחויב במע"מ בשיעור מלא.
5. מחיר המכירה לבעל המניות (לרבות מקרקעין) ייקבע בהתאם לשווי שוק בתנאים רגילים, לפי סעיף 10 לחוק מע"מ.
6. מכירת מקרקעין ע"י מוסד כספי הנחשבת לעסקת אקראי, תחויב במע"מ בשיעור אפס. במקרה של מכירה חייבת במס ע"י בעל המניות, יותר ניכוי המס ששולם ע"י המוסד הכספי בגין רכישת המקרקעין או השבחתם, בהתאם לסעיף 43א לחוק מע"מ.
7. חברה שאינה בגדר "חייב במס" לפי חוק מע"מ, לא תוכל ליהנות מהוראת השעה.

היבטי מיסוי מקרקעין

1. הפטור ממס שבח לפי הוראת השעה יוענק על ידי מנהל מיסוי מקרקעין רק לאחר שיוצג אישור על דיווח לפקיד השומה ותשלום המס בגין הרווחים הראויים לחלוקה.
2. במכירת עתידית של דירת מגורים שהועברה במסגרת הוראת השעה, לא יחולו הפטורים ממס שבח הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לרבות סעיף 48א(ב2).
3. גם אם בעת העברה הנכס לא הוגדר כדירת מגורים, אך במועד המכירה העתידית מדובר בדירת מגורים מזכה, עדיין לא יחולו הפטורים לפי פרק חמישי 1 ו/או סעיף 48א(ב2).

הוראות כלליות

1. בקשה להחלת הוראת השעה תוגש באמצעות טופס ייעודי במערכת החלטות מיסוי מקדמיות. רק לאחר קבלת אישור, ניתן להגיש את הדיווחים לפקיד השומה בצירוף נספחים מתאימים לדוחות הרלוונטיים.
2. ניתן להחיל את הוראת השעה על יותר מחברת מעטים אחת.
3. יש לפנות לאישור של המנהל במקרה שמתקיים אחד מהמקרים הבאים:
   • החברה אינה תושבת ישראל, או לא הייתה תושבת ישראל במועד כלשהו מאז הקמתה.
   • החברה היא חבר בני אדם שרווחיו/הפסדיו מיוחסים ישירות לבעלי המניות.
   • החברה מוחזקת על ידי בעל מניות שאינו תושב ישראל, תושב חוזר, תושב חוזר ותיק או עולה חדש.
4. תשלום המס יבוצע בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד, ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005.
5. הליך פירוק יחל לא יאוחר מיום 31.12.2025, ויש לכלול בו העברת כלל הנכסים וההתחייבויות לבעלי המניות, לפי חלקם היחסי בזכויות.
6. העברת נכס ללא פירוק תתבצע עד ליום 30.11.2025, וללא שינוי בייעוד הנכסים המועברים.

יודגש כי החוזר הינו מסמך מקיף הכולל שורה ארוכה של סוגיות, הבחנות מהותיות, דוגמאות והפניות להוראות החוק והפסיקה. מטבע הדברים, מאמר זה אינו מתיימר להקיף את כלל ההיבטים הנכללים בו, והוא נועד לשמש כתמצית אינפורמטיבית בלבד. אין להסתמך על האמור כתחליף לייעוץ פרטני, ויש לפעול אך ורק בהתאם להוראות החוזר ובכפוף לליווי מקצועי הולם.

משרדנו עומד לרשותכם לצורך בחינה מעמיקה של השלכות הוראת השעה על פעילות החברה ובחירת המסלול הרלוונטי, ככל שיימצא כזה.

אלעד נעמן יועצים