עד כמה רחוק מגיע הפטור לנכס במסגרת חישוב מאוחד, והאם הסכם שומה שנעשה בעבר סוגר את הדיון?
חישוב מס מאוחד בין בני זוג נתפס לא פעם ככלי טכני, כמעט אוטומטי.
אולם בפועל, כאשר לתמונה נכנסים פטור ממס לנכה, הכנסה מיגיעה אישית, נכסי נדל"ן בהיקפים משמעותיים והסכמי שומה החלים על שנים עתידיות, מדובר בשדה מוקשים משפטי ומיסויי של ממש.
פסק הדין וייס ואח' נ’ פקיד שומה למפעלים גדולים (ע"מ 7265-02-23, מחוזי תל-אביב, 16.10.2025) מציף שורה של שאלות עקרוניות, שכל יועץ מס, רואה חשבון ועו"ד מיסים נתקל בהן הלכה למעשה:
- האם הכנסות משכירות בהיקף נרחב הן תמיד “הכנסה פאסיבית”, או שמדובר לעיתים בעסק של ממש?
- האם חישוב מאוחד מאפשר לייחס לבן הזוג הרשום את מלוא ההכנסות גם כאשר מקורן בנכסים הרשומים על שם בן הזוג האחר?
- האם פטור ממס לנכה הוא פטור אישי “צר”, או כזה שמתפשט על כלל ההכנסה במסגרת החישוב המאוחד?
- מהו היקף היגיעה האישית הנדרש לצורך הפטור והאם נדרש קשר סיבתי ישיר בין הנכה לבין ההכנסה?
- ועד כמה רחוק מגיע כוחו של הסכם שומה, גם כאשר הניתוח המשפטי המאוחר מוביל לתוצאה שונה?
פסק הדין אינו עוסק רק במקרה הקונקרטי של בני הזוג וייס, אלא משרטט קווים מנחים ברורים בנוגע ליחסי הגומלין בין חישוב מאוחד, פטורים אישיים, פעילות נדל"נית והסכמות עבר מול רשות המיסים.
רקע עובדתי והמסגרת הנורמטיבית
בני הזוג אמנון ודניאלה וייס החזיקו בשנות המס 2015–2019 מספר רב של נכסי נדל"ן, בעיקר נכסים מסחריים, מהם הפיקו הכנסות שכירות מצטברות של כ־4.1 מיליון ש"ח.
הנכסים נחלקו בין בני הזוג כך:
- על שם דניאלה וייס נרשמו מרבית הנכסים המסחריים, אשר רובם התקבלו בירושה או במתנה;
- על שם אמנון וייס נרשמו דירות מגורים;
- אמנון וייס הוא נכה בשיעור 100%, ומשמש כ"בן הזוג הרשום" לפי סעיף 64ב לפקודת מס הכנסה.
בני הזוג ביקשו להחיל חישוב מס מאוחד לפי סעיף 65 לפקודה, ולייחס את מלוא הכנסות השכירות, לרבות מהנכסים הרשומים על שם דניאלה, לאמנון, כך שיחול עליהן הפטור ממס לנכה לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה, החל על הכנסה מיגיעה אישית.
מנגד, פקיד השומה קבע כי:
- הכנסות השכירות אינן הכנסה מיגיעה אישית של אמנון;
- אין להחיל את הפטור לנכה על הכנסות שמקורן בנכסים הרשומים על שם דניאלה;
- ובכל מקרה, בני הזוג כבולים להסכם שומה קודם, אשר הגביל את היקף היגיעה האישית ל־15% בלבד מהכנסות נכסי דניאלה.
השאלות המשפטיות שעמדו להכרעה
פסק הדין עוסק במספר שאלות עקרוניות בדיני המס, ובראשן:
- סיווג ההכנסה – האם הכנסות השכירות מהוות הכנסה פאסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה, או הכנסה עסקית לפי סעיף 2(1);
- החישוב המאוחד – האם במסגרת סעיף 65 לפקודה ניתן לייחס לבן הזוג הרשום את מלוא הכנסות בן הזוג האחר;
- הפטור לנכה – האם מדובר בפטור “פרסונלי” שאינו ניתן להרחבה במסגרת חישוב מאוחד;
- יגיעה אישית – האם נדרש קשר סיבתי ישיר בין היגיעה האישית של הנכה לבין ההכנסה הספציפית בגינה מבוקש הפטור;
- תוקף הסכם השומה – האם הסכם שומה קודם, הקובע מנגנון ייחוס עתידי, מחייב גם בשנות המס שבערעור.
קביעות מהותיות של בית המשפט
א. סיווג ההכנסה – הכנסה עסקית מיגיעה אישית
בית המשפט קבע חד-משמעית כי הכנסות השכירות אינן הכנסה פאסיבית “טבעית”, אלא הכנסה עסקית, וזאת נוכח:
- ריבוי הנכסים (12 נכסים);
- היקף ההכנסות;
- פעילות ניהולית אינטנסיבית, שיטתית ומתמשכת;
- מעורבות ישירה של אמנון וייס בניהול, תחזוקה, התקשרויות עם שוכרים, גבייה והשבחת הנכסים.
לפיכך, נקבע כי מדובר בעסק של השכרת נכסים, וכי ההכנסה הופקה תוך יגיעה אישית בפועל.
ב. החישוב המאוחד – ייחוס מלא של ההכנסה
בהתאם לסעיף 65 לפקודה, נקבע כי כאשר בני זוג בוחרים בחישוב מאוחד, יש לייחס לבן הזוג הרשום את מלוא ההכנסות, גם אם מקורן בנכסים הרשומים על שם בן הזוג האחר.
בית המשפט דחה את עמדת פקיד השומה לפיה החישוב המאוחד חל אך ורק לצורכי חיוב במס, ולא לצורך החלת פטורים ממס.
ג. תחולת הפטור לנכה במסגרת חישוב מאוחד
נקבע כי הפטור לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה חל על ההכנסה המיוחסת לבן הזוג הרשום עוד טרם ההתחשבות בפטורים ממס, ולא בשלב “ההכנסה החייבת”.
כלומר:
- לאחר שההכנסה מיוחסת לבן הזוג הרשום, היא מקבלת גם את תכונותיו המיסויות, לרבות תכונת הנכות;
- אין בסיס לשוני או תכליתי להחריג את הפטור ממנגנון החישוב המאוחד.
בית המשפט העדיף במפורש את הגישה שננקטה בפסיקה מסוימת (כגון בעניין כספי), ודחה גישות מצמצמות שננקטו בפסקי דין אחרים.
ד. היגיעה האישית – דרישת קשר סיבתי
יחד עם זאת, הבהיר בית המשפט עיקרון יסודי:
יגיעה אישית אינה "נודדת" אוטומטית במסגרת החישוב המאוחד.
נדרש קשר סיבתי ממשי בין יגיעתו האישית של הנכה לבין ההכנסה שבגינה מבוקש הפטור.
הגישה לפיה ההכנסה צריכה לנבוע מיגיעה אישית, כלומר, כתוצאה ממאמץ ומעבודה של הנכה עצמו, מתיישבת עם תכלית הפטור, שנועדה לעודד ולתמרץ נכים להשתלב בשוק העבודה, חרף מגבלותיהם, ובכך לסייע להם להמשיך בפעילות ובעשייה התורמות לשיקומם האישי והמשפחתי.
בהתאם לכך נקבע כי:
“היגיעה האישית העומדת בבסיס הפטור לפי סעיף 9(5)(א) צריכה להיות של הנכה עצמו, וזאת מתוך מטרה לעודד אותו ספציפית להשתלב בשוק העבודה ובכך לשקם את חייו.”
בנסיבות המקרה הוכח כי אמנון וייס היה הגורם המרכזי, ולעיתים הבלעדי כמעט, בהפקת ההכנסות גם מנכסי דניאלה. לפיכך, מתקיים הקשר הסיבתי הנדרש, וההכנסות מבחינה מהותית זכאיות לפטור.
נקודת המפנה – הסכם השומה
למרות כל האמור, ובאופן כמעט פרדוקסלי, הערעור נדחה.
הסיבה לכך נעוצה בהסכם שומה שנחתם בין הצדדים לשנות המס 2011–2014, אשר כלל הוראה מפורשת החלה גם על שנים עתידיות. במסגרת ההסכם נכתב במפורש:
"בשנים הבאות, הנישום יזקוף להכנסותיו עד 15% מדמי השכירות הנובעים מנכסיה של בת הזוג".
בית המשפט קבע כי:
- ההסכם חל גם על שנות המס שבערעור;
- לא הוכח שינוי נסיבות עובדתי או משפטי מהותי;
- אין לאפשר לנישום לסטות חד-צדדית מהסכמות קודמות;
- עקרון "מס אמת" אינו גובר אוטומטית על הסכם שומה תקף.
נקבע כי מקום שבו המשיב ישב על המדוכה, בחן באופן ענייני את ההכנסה ואת נסיבות הפקתה, קיים התדיינות עם המערערים לאחר שניתנה להם הזדמנות מלאה לשטוח את טענותיהם, והושגה הסכמה באשר לסיווג המיסויי, שיעור היגיעה האישית והיקף הפטור, הרי שכל עוד לא חל שינוי נסיבות מיוחד, ובכפוף לחריגי המשפט המנהלי, אין מקום לסטות מההסכמות, בוודאי לא בשנים הסמוכות לאחר חתימת ההסכם.
לפיכך, חרף הניתוח המשפטי המעמיק והקביעות העקרוניות לטובת המערערים, הם נמצאו כבולים להסכם והערעור נדחה.
סיכום ומשמעות פסק הדין
פסק הדין מהווה אבן דרך משמעותית בדיני המס, ובפרט בכל הנוגע ליחסי הגומלין בין:
- חישוב מס מאוחד;
- פטור ממס לנכה;
- הכנסה מיגיעה אישית;
- ותוקפם של הסכמי שומה החלים גם על שנים עתידיות.
מחד, בית המשפט פרס תשתית משפטית רחבה, פרו-נישומית, המרחיבה את תחולת החישוב המאוחד והפטור לנכה.
מאידך, הוא חיזק באופן ברור את עקרון סופיות והמחייבות של הסכמי שומה, גם במחיר תוצאה שאינה מיטיבה עם הנישום במקרה הקונקרטי.
משרדנו מתמחה בתכנון מס ומיסוי ישראלי ועומד לרשותכם לצורך בחינה מעמיקה וסיוע.
אלעד נעמן יועצים
